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2021年10月，位于意大利的非居民企業A公司和中國居民企業B公司簽訂了一份特許權使用費合同，約定B公司向A公司支付100萬元的特許權使用費。根據稅法及稅收協定的規定，特許權使用費適用的增值稅稅率為6%、城市維護建設稅稅率為7%、教育費附加征收率3%、地方教育附加征收率2%，同時，A公司不享受稅收協定待遇，適用的企業所得稅稅率為10%。不考慮其他稅費，計算稅款時保留小數點后兩位。

實務中，與此項業務相關的稅款，常見的合同約定方式主要包括：非居民企業承擔全部稅款、居民企業承擔全部稅款、雙方分別承擔部分稅款。

情形一：非居民企業A公司承擔全部稅款。

此時，由于合同約定100萬元特許權使用費涉及的增值稅及附加稅費、企業所得稅均由A公司承擔，因此，合同價款中包含相關稅費，B公司向A公司實際支付的金額為合同價款減去相關稅費后的部分。

根據我國企業所得稅法第三條第三款，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。同時，《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點中非居民企業繳納企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第9號，以下簡稱“9號公告”）進一步明確，非居民企業取得上述所得后，在計算繳納企業所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。因此，這筆特許權使用費的計稅依據為94.34萬元[100÷（1+6%）]。

在企業所得稅方面，由于我國實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。因此，B公司為這筆業務的扣繳義務人，應扣繳企業所得稅9.43萬元（94.34×10%）。

在增值稅方面，根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”），我國境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人，即B公司為扣繳義務人。B公司應扣繳增值稅5.66萬元（94.34×6%）、應扣繳城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加0.68萬元（5.66×12%）。B公司合計扣繳稅款15.77萬元，實際向A公司支付84.23萬元（100－15.77）。

情形二：居民企業B公司承擔全部稅款。

此時，由于B公司承擔了全部稅款，因此，合同價款為不含稅價款（不含增值稅及附加稅費、企業所得稅），B公司向A公司實際支付的特許權使用費金額為100萬元。

根據《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”）第六條，扣繳義務人與非居民企業簽訂與企業所得稅法第三條第三款規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣稅款。具體計算公式為：含稅所得=不含稅所得÷[1－企業所得稅稅率－增值稅稅率×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值稅稅率）。根據該公式可得，這筆特許權使用費的含稅所得為118.73萬元[100÷（1-10%-6%×12%）×（1+6%）]。

據此，B公司應扣繳的增值稅為6.72萬元[118.73÷（1+6%）×6%]，應扣繳的城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加為0.81萬元（6.72×12%），應扣繳的企業所得稅為11.2萬元[118.73÷（1+6%）×10%]，合計應扣繳稅款18.73萬元。在情形二下，B公司就這筆業務實際承擔的金額為118.73萬元（100+18.73）。

情形三：A公司承擔企業所得稅，B公司承擔增值稅及附加稅費。

此時，合同價款100萬元中包含A公司承擔的企業所得稅，不含需由B公司承擔的增值稅及附加稅費，B公司實際支付的價款為合同價款減去A公司承擔的企業所得稅后的部分。

根據37號公告第六條規定，需要將A公司取得的不含稅所得換算為含稅所得，具體計算公式為：含稅所得=不含稅所得÷[1－增值稅稅率×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加征收率）]×（1+增值稅稅率）。根據該公式可得，這筆特許權使用費的含稅所得為106.77萬元[100÷（1－6%×12%）×（1+6%）]。

B公司應扣繳增值稅6.04萬元[106.77÷（1+6%）×6%]，應扣繳城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加0.72萬元（6.04×12%），應扣繳企業所得稅10.07萬元[106.77÷（1+6%）×10%]，扣繳稅款合計16.83萬元。B公司實際向A公司支付89.93萬元（100－10.07）。

情形四：A公司承擔增值稅及附加稅費，B公司承擔企業所得稅。

此時，合同價款100萬元中包含由A公司承擔的增值稅及附加稅費，不含需由B公司承擔的企業所得稅，B公司實際支付的價款為合同價款減去A公司承擔的增值稅及附加稅費后的部分。

根據37號公告第六條規定，需要將A公司取得的不含稅所得換算為含稅所得，具體計算公式為：含稅所得=不含稅所得÷（1+增值稅稅率－企業所得稅稅率）×（1+增值稅稅率）。根據該公式可得，這筆特許權使用費的含稅所得為110.42萬元[100÷（1+6%－10%）×（1+6%）]。

B公司應扣繳的增值稅為6.25萬元[110.42÷（1+6%）×6%]，應扣繳的城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加為0.75萬元（6.25×12%），應扣繳的企業所得稅為10.42萬元[110.42÷（1+6%）×10%]，扣繳稅款合計17.42萬元。B公司實際向A公司支付93萬元（100－6.25－0.75）。

從上述分析可見，在服務貿易等項目相關業務的合同中，雙方約定的稅款承擔方式不同，在計算計稅依據時適用的公式也不同，境內方需要扣繳的稅款、境內方實際向境外方支付的價款等均存在差異。筆者建議企業在簽訂合同前，結合業務實際情況做好稅款測算工作，提前約定合理的稅款承擔方式，以免因稅款計算錯誤、納稅義務不清晰等事項引發稅務風險。

筆者同時提醒，境內企業在對外支付款項時，需要按規定及時辦理稅務備案，對同一筆合同需要多次對外支付的，僅在首次付匯前辦理稅務備案即可。境外非居民企業如需享受稅收協定待遇，既要按照37號公告第七條規定由扣繳義務人解繳代扣稅款，也要按照《非居民納稅人享受協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2019年第35號印發）第六條規定歸集和留存備查資料。此外，如果扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，取得所得的非居民企業應當按照規定，向所得發生地主管稅務機關申報繳納未扣繳稅款。